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從這一規定來看,歐盟成員國關于公司稅的法律協調,應當屬于“關于直接影響共同市場建立和運作的成員國法律或行政法規協調”的范圍。不過,“一致同意”的決策方式使得這一條款的適用效果大打折扣,原因在于任何指令要取得27個成員國的一致同意都不是一件容易的事。本來,第95條作出了例外規定,允許歐盟理事會在通過部分領域法律協調的指令時采用“多數通過”的決策方式。然而,第95條第2款卻將關于稅收的條款排除在外,不得適用“多數通過”的方式。可以看出,成員國仍將公司稅的稅收主權牢牢掌握在自己的手中。到目前為止,歐盟理事會通過了三個涉及公司稅的指令,即《母子公司指令》、《合并指令》和《利息及特許權使用費指令》。雖然數量不多,但是這三個指令在歐盟公司稅法律協調的過程中卻發揮了非常重要的作用。
(二)四大自由的條款
為了確保歐盟統一市場中經濟要素的自由流動,《歐共體條約》規定了四大自由條款,即關于貨物、服務、人員和資本自由流動的條款,所有成員國都必須遵守。其中,第12條是關于四大自由的一般性條款,它規定:“在條約適用的范圍內,禁止任何基于國籍的歧視行為,本條約規定的特殊情況除外。歐盟理事會可以按照第251條規定的程序頒布禁止歧視的法規。”不僅如此,《歐共體條約》還在若干具體條款中分別規定了貨物、服務、人員和資本自由流動的內容,有效地保證了統一市場的運作。在四大自由的條款中,人員和資本自由流動的條款對于公司稅而言是最重要的兩個條款,也是ECJ在相關的公司稅案件中援引得最多的兩個條款。而貨物和服務自由流動的條款雖然與間接稅的關系更為密切,卻也對直接稅有著一定的影響。
1.人員自由流動的條款
《歐共體條約》第39~48條規定了人員流動自由的具體內容,主要包括兩個方面:工人流動自由(freedom of movement for workers)和設業自由(freedom of establishment)。工人流動自由既有遷徙自由的含義,如有權接受其他成員國的工作、離開居民國、進入另一個成員國、在另一個成員國居住等,也有不得歧視的含義,如成員國不得在雇用資格、工作報酬、工作條件等方面給予另一成員國的工人不同的待遇。在直接稅領域,由于工人流動自由僅涉及自然人,因此主要與個人所得稅相關。例如,在計算個人所得稅扣除時,對于性質相同的項目,只準許本國居民扣除,不允許在本國工作的另一成員國居民扣除,就會造成歧視待遇。設業自由則包括從事經濟活動以及設立和管理經濟實體的自由,以及在相關的成員國受到平等待遇的自由。其中,設立經濟實體的自由既包括設立子公司等新的實體,也包括在既有實體的基礎上設立辦事處、分公司等實體。有權享有設業權的主體既包括歐盟范圍內的自然人,也包括注冊地、管理中心地或主要營業地在歐盟范圍內的公司。在直接稅領域,設業自由主要與公司稅相關,是歐盟公司稅法律協調的主要條約基礎,更是ECJ大部分公司稅案例判決的直接依據。
2.資本自由流動的條款
毫無疑問,資本的自由流動是確保共同市場高效率運轉的重要前提。公司需要以最低的成本以借款、發行股票等方式從資本市場籌集資金,投資人也需要按最佳的風險回報率進行投資,這些都離不開資本的自由流動。《歐共體條約》在第56~60條中對資本流動的自由作出了具體的規定,禁止對成員國之間、成員國與第三國之間的資本自由流動和支付自由予以限制。例如,不得對跨境的股息、利息、特許權使用費等支付行為加以限制。資本自由流動條款也是ECJ經常據以作出判決的重要條款。
3.貨物自由流動的條款
《歐共體條約》第23~31條對貨物的自由流動作出了規定,在關稅同盟內禁止成員國對成員國之間的貨物貿易征收出口關稅、進口關稅以及其他類似稅收,并對非成員國與成員國之間的貨物貿易實施統一的關稅。此外,還禁止成員國對成員國間的出口和進口貿易實施數量限制。雖然貨物自由流動的條款主要與關稅等間接稅相關,但也會對成員國的公司稅等直接稅產生一定的影響。例如,在歐盟委員會訴法國的報紙發行商稅收優惠案中,法國允許本國報紙發行商在計算稅基時享受一定的費用扣除優惠,但是在國外印刷報紙的發行商卻不能享受,顯然法國的這項公司稅優惠措施違反了貨物自由流動的條款。
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